Чтобы исследовать и прогнозировать статьи отчётности, включая расходы Отчёта о финансовых результатах, необходимо иметь представление о том, как ведётся бухгалтерский учёт этих расходов. Практически во всех компаниях крупнейшей статьёй расходов является оплата труда. Рассмотрим эту статью подробней, так как это один из сложных элементов учёта. В крупных и средних компаниях учётом оплаты труда занимаются специальные бухгалтеры, используются отдельные программы (такие как «1С: Зарплата и управление персоналом»). Учёт ведётся, при этом, по каждому сотруднику, а итоговые проводки за месяц переносятся в основную бухгалтерскую программу, где формируется отчётность.
Источником информации о затратах на оплату труда для финансовой модели являются: штатное расписание; бюджеты; внутренние документы, регулирующие особенности трудовых отношений с сотрудниками (например, положение о премировании); Трудовой кодекс; Налоговый кодекс. Затраты на оплату труда делятся на фонд оплаты труда (ФОТ), отчисления на социальные нужды и страхование от несчастных случаев на производстве. ФОТ включает в себя выплаты сотрудникам «на руки» и налог на доходы физических лиц (НДФЛ), который должен удержать из ФОТ и перечислить в бюджет налоговый агент – работодатель (организация или индивидуальный предприниматель). Считается, что НДФЛ платит сотрудник (это его налог), а отчисления на социальные нужды (взносы в Социальный фонд РФ) и страхование от несчастных случаев на производстве платит работодатель. Поэтому в трудовых договорах всегда указывают зарплату гросс – т.е. с включением НДФЛ.
Поскольку и НДФЛ, и взносы в Социальный фонд, и страховые взносы «на травматизм», все-таки, платит государству работодатель, то для краткости эти расходы в обиходе называют «налоги на зарплату». Учесть все нюансы начисления зарплаты в финансовой модели не представляется возможным, так как на практике бухгалтерия делает множество различных выплат (больничные, отпуска, пособия, оплата за работу в выходные и праздничные дни и т.д.), и эти выплаты зависят от многих обстоятельств. На расчёты с персоналом приходится большая часть всего бухгалтерского документооборота. Степень детализации бюджета расходов на оплату труда зависит от влияния этих расходов на финансовой результат компании. Если себестоимость состоит из расходов на персонал в значительной степени, то и внимание этим расходам следует уделить максимальное.
Ясно, что при планировании бюджетов используется, как правило, размер оклада по штатному расписанию, увеличенный на некоторый резерв премирования. Оклады могут существенно отличаться от фактических выплат. Оклад – это заработная плата за 1 месяц при стандартной продолжительности рабочего времени из расчёта 5 рабочих дней в неделю по 8 часов. Фактические выплаты отличаются от оклада, если работник работал неполный месяц или сверхурочно, в выходные дни, был совместителем, находился в отпуске и т.д. Ежегодный отпуск должен составлять 28 календарных дней (некоторые категории работников имеют право на более продолжительный отпуск – удлинённый или с дополнительными днями). Каждый полностью отработанный месяц дает работнику право на 2,33 дня отпуска (если работал неполный месяц, то отпускной стаж округляется до полного месяца при отработке более половины месяца). Средний дневной заработок для оплаты отпусков определяется как сумма выплат работнику за последние 12 месяцев, деленная на 12 и на 29,3 (среднемесячное число календарных дней), включая премии, но исключая больничные, командировочные, прошлые отпускные и некоторые другие компенсации.
Пример. Оклад сотрудника 50 тыс. руб. За истекший год сотрудник получил премию 100 тыс. руб. Восемь дней в октябре он был на больничном, за который получил компенсацию 5,2 тыс. руб. Получается, что сотрудник отработал 11 полных месяцев, или 322,3 календарных дня (11*29,3). Считаем количество календарных дней, приходящихся на отработанный период в октябре: (31 - 8)/31 × 29,3 = 21,73. Итого количество отработанных дней составит: 322,3 + 21,73 = 344,03 дня. Соответственно, среднедневной заработок составит: (Оклад × 11 месяцев + Сумма премии — Больничные) / Отработанные рабочие дни за расчётный период = (50 тыс. рублей × 11 месяцев + 100 тыс. рублей — 5,2 тыс. рублей) / 344,03 = 1874,25 рубля. А отпускные за семь дней составят: 1 874,25 рубля × 7 дней = 13 119,75 рубля.
Отпускные выплачиваются единовременно за несколько дней до начала отпуска. И получается, что расходы на зарплату в период отпусков резко возрастают. Например, если сотрудник выходит в отпуск на 2 недели в конце июля, то июльские выплаты становятся необычно большими по сравнению с окладом. Чтобы выровнять затраты на оплату труда, в бухучёте используют резервы на оплату отпускных: каждый месяц начисляют затраты по отпускным в корреспонденции со сч 96 «Оценочные обязательства». А когда наступает момент начислить сотруднику отпускные, то они начисляются не за счёт затрат текущего месяца, а за счёт уже созданного резерва: Дт 96 «Оценочные обязательства» – Кт 70 «Расчёты с персоналам» и Кт 69 «Расчёты по социальному страхованию». Таким образом, в пассиве баланса всегда присутствует резерв на отпускные.
Поскольку оплачиваемый отпуск является, в финансовом смысле, заменой заработной платы за период отпуска, и размер отпускных не сильно отличается от оклада за соответствующий период, то затраты на оплату труда в финансовой модели можно считать равными окладам всех сотрудников, а прирост оценочных обязательств спланировать как долю этих затрат, рассчитанную по формуле: 2,33/(365/12)*3 = 23,1%, где 2,33 - это количество дней отпуска, которые дает каждый отработанный месяц, 365/12 – среднее количество календарных дней в месяце, 3 – количество месяцев в квартале (если отчётный период финансовой модели – квартал). Списание оценочных обязательств можно запланировать в доле использованных отпусков за соответствующий период по графику отпусков. Например, если в 1 и 4 кварталах прогнозируется использование по 10% отпусков, во 2-м и 3-м кварталах – по 40%, то на конец каждого квартала можно сформировать остаток путем снижения накопленного оценочного обязательства на соответствующий процент. Такое изменение оценочных обязательств не повлияет на расходы на оплату труда в ОФР (в каждом периоде расходы на оплату труда одинаковые, в том числе за счёт использования резерва оценочных обязательств), однако изменение статьи баланса «Оценочные обязательства» повлияет на отчёт о движении денежных средств, формируемый косвенным методом через изменение статей баланса, и на свободный денежный поток.
Если в производственной практике предприятия существенную долю занимают выплаты, превышающие оклады, то в финансовой модели допустимо использовать коэффициент обычного превышения фактической зарплаты над зарплатой по штатному расписанию. Трудовой кодекс требует платить работникам повышенную зарплату по сравнению с окладом с следующих случаях:
Сверхурочная работа за первые два часа оплачивается в полуторном размере, в последующие часы – в двойном (ст152 ТК). Работа в выходной или праздничный день оплачивается в двойном размере, если работа производилась сверх месячной нормы рабочего времени (40 часов для большинства категорий работников). Оплата труда в ночное время производится в повышенном размере (ст154 ТК). Время простоя по вине работодателя оплачивается в размере 2/3 средней заработной платы (ст157 ТК) и проч. Хотя большинство таких отклонений по отдельности не оказывает существенное влияние на основные показатели отчётности, но в совокупности они могут давать превышение расходов на оплату труда по сравнению с ФОТ по штатному расписанию. Так, январские затраты компании на оплату труда могут оказаться неожиданно высокими по причине работы предприятия в период новогодних каникул, так как оплата труда в праздничные дни должна осуществляться в двойном размере.
Вознаграждение за труд является базой для налогов на зарплату. Причём база эта влияет на размер налогов неравномерно. Это приводит к необходимости, при тщательной проработке бюджета, планировать «налоги на зарплату» чуть ли не по каждому сотруднику. Ставки и пороговые значения для начисления налогов меняются ежегодно. Рассмотрим, какие ставки применяются в 2025 году.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Входит в фонд оплаты труда (Глава 23 НК РФ) и удерживается из зарплаты. Ставки с 2025 года:
13%: до 2,4 млн руб./год;
15%: 2,4 – 5 млн руб.;
18%: 5 – 20 млн руб.;
20%: 20 – 50 млн руб.;
22%: свыше 50 млн руб.
Заметим, что для доходов, которые не связаны с оплатой труда, сохранена прежняя шкала: 13% - от суммы менее 2,4 млн.руб.; 15% - от суммы свыше 2,4 млн.руб.
Помимо НДФЛ, все выплаты сотрудникам, кроме установленных законодательством компенсаций, облагаются страховыми взносами в Социальный Фонд на обязательное пенсионное страхование, страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, медицинское страхование (так называемые «отчисления на социальные нужды»). Тариф – 30% в пределах установленной единой предельной величины базы для исчисления страховых взносов и 15,1% - свыше установленной единой предельной величины базы для исчисления страховых взносов (Глава 34 НК РФ). Предельная база ежегодно индексируется, что приводит к повышению страховых взносов. В 2025 г. Она составляет 2.759.000. Это означает, что при зарплате сотрудника 200.000 рублей в месяц весь его ФОТ будет облагаться по ставке 30%. Причем НДФЛ, входящий в ФОТ, также является базой для страховых взносов.
Понимая, что такая налоговая нагрузка может быть просто неподъёмной для малого и среднего бизнеса, государство предусмотрело льготный вариант. Субъекты малого или среднего предпринимательства, в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", имеют право применять следующую схему начисления взносов: с суммы, соответствующей размеру МРОТ (МРОТ - Минимальный размер оплаты труда), по итогам каждого календарного месяца взимается 30%, а с превышения МРОТ − 15% (Ст427п1 НК РФ).
С 2025 г. субъекты малого предпринимательства с основной деятельностью в сфере обрабатывающего производства могут использовать пониженный тариф – 7,6% вместо 15%. Льготный тариф также «дарован» предприятиям, включенным в реестр организаций, осуществляющих деятельность в сфере радиоэлектронной промышленности.
Помимо подоходного налога, включенного в ФОТ, взносов на социальное страхования, ФОТ облагается ещё и взносами на страхование от несчастных случаев. Тарифы страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний утверждаются ежегодно отдельным федеральным законом. В 2024 г. действует 32 страховых тарифа взносов на травматизм, от 0,2 до 8,5% в зависимости от видов экономической деятельности, распределенных по классам профессионального риска. Основной код вида экономической деятельности устанавливается при учреждении компании и подтверждается Фондом социального страхования ежегодно. Например, ОКВЭД 18.11 «Печатание газет» относится к 1 классу профриска со ставкой 0,2 %, а ОКВЭД 05.10.1 «Добыча угля и антрацита» — к 32 классу со ставкой 8,5 %.
Для корректного прогнозирования налогов на зарплату надо построить таблицу с начислением зарплаты по каждому сотруднику (или группе сотрудников, имеющих сходные трудовые обязанности, условия и одинаковый фонд оплаты труда) и учесть налоговый режим предприятия.
На практике возникают ситуации, когда исполнителем является не сотрудник организации, нанятый постоянно по трудовому договору или временно по гражданско-правовому договору, а индивидуальный предприниматель (ИП) или «самозанятый». Такая форма отношений с исполнителем может существенно сэкономить на зарплатных налогах, хотя не всегда осуществима. Так, самозанятый может привлекаться только время от времени на конкретные задачи, а стать ИП может захотеть далеко не каждый потенциальный работник.
Индивидуальный предприниматель уплачивает сам за себя все налоги, и, кроме того, платит налоги на зарплату за тех лиц, которых он нанял на работу. Если ИП перешёл на упрощенную систему налогообложения, то он не платит за себя НДФЛ, налог на имущество и НДС. При определении налоговой базы по НДФЛ могут быть учтены: 1) стандартные налоговые вычеты (ст. 218 НК РФ); 2) профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ). Профессиональные налоговые вычеты предоставляются в сумме фактически произведенных ИП и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав принимаемых к вычету расходов определяется ИП самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налога на прибыль. Если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% от общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности (ст. 221 НК РФ).
Вне зависимости от выбранного налогового режима (ОСНО или УСН), индивидуальные предприниматели платят фиксированные взносы в Социальный фонд (2025 г. – 53.658 руб., 2026 – 57.390 руб., 2027 – 61.154 руб.) и дополнительный взнос 1% от суммы, которая превышает в 2025 г. 300.888 руб. (2026 г. – 321.818 руб., 2027 г. – 342.923 руб.). ИП на ОСНО имеет право вычесть эти затраты из базы по НДФЛ.
Самозанятые платит 6% с дохода, который они получают от юридических лиц, или 4% с дохода от физических лиц. Однако максимальный доход, который облагается таким налогом, не должен превышать 2.400.000 руб. за год. Налоговый режим самозанятых крайне прост. Получив сумму дохода на свой банковский счёт, самозанятый вносит эту сумму в приложение, которое он может скачать на мобильный телефон, а также ИНН клиента и дату получения денег, и программа генерирует чек, который самозанятый отправляет клиенту. Для клиента-организации этот чек является основанием не удерживать налоги на зарплату с дохода самозанятого.
В финансовой модели должен быть отдельный расчёт, посвящённый заработной плате и налогам на зарплату. Из него пользователям информации должно быть видно, сколько и каких специалистов работает на предприятии, какой у них оклад, какой режим налогообложения и как формируются налоги на зарплату.