В Главе 2 было показано, как три основных формы отчётности в их взаимосвязи дают возможность рассчитывать основные показатели эффективности и принимать инвестиционные решения. Если проект проще, чем целое действующее предприятие, то можно ограничиться бизнес-планом, состоящим только из одной формы – отчёта о движении денежных средств или отчёта о прибылях и убытках с элементами отчёта о движении денежных средств в части инвестиционной деятельности. Но рекомендуемое содержание финансовой модели – это три формы отчётности, охватывающие фактический и прогнозный период. Прогноз должен быть продолжением «факта», если рассматривается существующий бизнес.
В Главе 4 было показано, какие методы могут использоваться для прогнозирования показателей финансовой модели на основе достигнутого «факта». По мере того, как на место плана приходит «факт», необходимо анализировать отклонения и обновлять финансовую модель. Но это осуществимо только в том случае, если принципы прогнозирования статей отчётности в финансовой модели в основном совпадают с принципами формирования фактической отчётности.
Что такое финансовая отчётность? Это информация о финансово-хозяйственных операциях, сгруппированных по определенным правилам. Группировка позволяет видеть финансовые результаты как следствие определенных процессов и явлений в бизнесе (например, снижение выручки обусловлено снижением количества произведенной продукции). В основе построения прогнозной отчётности (т.е. финансовой модели) лежит анализ фактической отчётности. Анализ невозможен без знания правил, которые используются при составлении отчётности. Разумеется, бизнес может иметь независимую от бухгалтерских правил систему учёта для внутренних целей, но целесообразность такого подхода зависит от специфики бизнеса. Так или иначе, кредиторы (в том числе банки) и иные контрагенты оценивают бизнес по официальной отчётности, а эффективность «управленки» (управленческой отчётности) будет выше, если она будет максимально приближена к регламентной отчётности.
В России правила формирования отчётности включают рекомендуемый План счетов (который компании могут расширять и модифицировать в зависимости от своих потребностей) и Стандарты бухгалтерского учёта, включающие: 1) ФСБУ (Федеральные стандарты бухгалтерского учёта) и 2) ПБУ (Положения по бухгалтерскому учёту, прежнее название). План счетов с инструкцией к нему предполагает наиболее укрупнённую группировку финансово-хозяйственных операций при их регистрации в бухгалтерском учёте и предусматривает типовые проводки по счетам. ФСБУ/ПБУ раскрывают понятия, которые используются в Плане счетов и в отчётности. Например, в ФСБУ/ПБУ содержится ответ на вопрос, что такое «Выручка». Совокупно План счетов, ФСБУ и ПБУ обычно именуют «РСБУ» – Российские правила бухгалтерского учёта.
Кроме РСБУ в определённых ситуациях используются также МСФО – Международные стандарты бухгалтерского учёта. Об этом будет сказано в следующих главах. Создать качественную финансовую модель невозможно без знания основных понятий бухучёта. В данной главе представлен краткий обзор ФСБУ и ПБУ. Отмечены основные моменты, на которые следует обратить внимание при формировании финансовой модели. Отметим, что нормативная база постоянно «совершенствуется», некоторые из приведённых ниже нормативов скоро будут заменены на новые (или уже заменены), но это не влияет на основные требования, которые следует учитывать при финансовом анализе и моделировании.
ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская отчётность организации»
Стандарт содержит общие требования, которые конкретизируются в официально утвержденных формах отчётности: баланс, отчёт о финансовых результатах, отчёт о движении денежных средств, отчёт о движении капитала, расшифровки и пояснения к ним. Благодаря этому стандарту отчётность всех компании России имеет одинаковый формат (малые предприятия, «упрощенцы» могут использовать сокращенный комплект). Это создаёт предпосылки для формирования финансовой модели в виде аналогичных отчётов, так как они понятны заинтересованным пользователям (например, банкам), и такой подход позволяет ежеквартально сравнивать план с фактом.
ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учёте»
Стандарт содержит правила оформления, исправления и хранения документов. Основное: документы подразделяются на первичные документы и регистры учёта (т.е. таблицы со списками операций, сгруппированных по счетам Плана счетов). Регистры учёта обеспечивают группировку финансово-хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учёта. В учётной политике предприятия должны утверждаться формы таких регистров.
ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации»
В рамках учётной политики утверждаются: рабочий план счетов, формы первичных документов и регистров учёта, порядок проведения инвентаризаций, способы оценки активов и обязательств, правила документооборота и технология обработки учётной информации, порядок контроля за хозяйственными операциями, другие решения по организации бухучёта. Если стандарты бухучёта предполагают выбор способа отражения определенных операций, то в учётной политике закрепляется этот выбор. Например, если выбран способ учёта основных средств по результатам ежегодной переоценки до текущей справедливой (т.е. рыночной) стоимости, а не по первоначальной стоимости приобретения, то это должно быть указано в политике. Если по конкретному вопросу ведения учёта в ФСБУ не установлены требования, то организация может руководствоваться МСФО, отраслевыми стандартами, рекомендациями специалистов в области бухучёта.
Изменения учётной политики, существенно влияющие на отчётность, отражаются ретроспективно (кроме случаев, когда это невозможно). Ретроспективное отражение последствий изменения учётной политики означает корректировку входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и (или) других статей бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в отчётности дату, а также значений связанных статей отчётности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчётности период, так, как если бы эта новая учётная политика применялась с момента возникновения соответствующих фактов хозяйственной деятельности. Так, в нашем примере при переходе на учёт основных средств по справедливой стоимости пришлось бы изменить входящий остаток по статье актива баланса «Основные средства» с одновременным изменением на ту же сумму остатка по статье пассива баланса «Нераспределённая прибыль». Финансовая модель должна «работать» по такому же принципу: если изменяется любая статья актива или пассива, кроме чистой прибыли, то для выполнения требования равенства актива и пассива должна изменяться балансирующая статья в разделе капитала.
ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»
Информация по прекращаемой деятельности раскрывает часть деятельности организации (сегмент либо совокупность сегментов) по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена в отчётности. При этом, в соответствии с принятым организацией решением, эта часть деятельности подлежит прекращению. Активы, обязательства, доходы, расходы относятся к прекращаемой деятельности в том случае, если они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате этого решения. Стандарт предписывает раскрывать информацию о прекращаемой деятельности примерно так, как если бы о ней делалась отдельная отчётность.
ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах»
Связанные стороны – это лица, которые контролируют юридическое лицо, либо оказывают значительное влияние на принятие его решений. Юридическим или физическим лицом, которое имеет возможность определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, признаётся такое лицо, которое: а) контролирует более пятидесяти процентов общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном капитале, или б) имеет право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем двадцатью процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном капитале. В пояснениях к отчётности раскрывается информация об операциях со связанными сторонами. Например, должна быть раскрыта информация о сделках между обществом и его директором или акционерами.
ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам»
Организации-эмитенты публично размещаемых ценных бумаг должны раскрывать в пояснениях к бухгалтерской отчётности информацию по сегментам. Иные организации применяют настоящее Положение на добровольной основе. Выделение сегментов заключается в обособлении информации о части деятельности организации, которая: а) способна приносить экономические выгоды и предполагающая соответствующие расходы; б) результаты которой систематически анализируются полномочными лицами; и в) по которой могут быть сформированы финансовые показатели отдельно от показателей других частей деятельности организации. По каждому отчётному сегменту раскрываются, как минимум, следующие итоговые показатели: финансовый результат; величина активов; величина обязательств. Этот стандарт приближает бухгалтерскую отчётность к управленческой, так как основной задачей управленческого учёта является определение эффективности отдельных направлений бизнеса.
ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности»
В силу различных причин в учёте возникают ошибки. Существенная ошибка предшествующего года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, исправляется: а) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в текущем отчётном периоде. При этом корреспондирующим счётом в записях является счёт учёта нераспределенной прибыли (непокрытого убытка); б) путем пересчёта сравнительных показателей бухгалтерской отчётности за отчётные периоды, отраженные в бухгалтерской отчётности организации за текущий отчётный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом, либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчётных периодов. Пересчёт сравнительных показателей бухгалтерской отчётности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчётности так, как если бы ошибка предшествующего отчётного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчёт). Ошибка предшествующего отчётного года, не являющаяся существенной, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчётного периода.
ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»
Если появляются предпосылки для получения в будущем каких-либо выгод или несения расходов, которые должны отражаться в отчётности в соответствие с другими стандартами, то в учёте делаются проводки: с одной стороны, изменяется статья актива или пассива, с другой стороны – формируется резерв в составе задолженности или капитала компании. Например, если покупатель просрочил оплату по контракту или подал на банкротство, то эта сумма увеличивает остаток по сч 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со статьёй ОФР «Прочие расходы». Делается это для того, чтобы пользователи отчётности имели возможность объективно оценить финансовое состояние компании.
Стандарт требует, что, если появляется новая информация в отношении ожидаемых будущих выгод или обязательств, которая не является исправлением бухгалтерской ошибки и не связана с изменением способа оценки, то производится изменение резерва по сомнительным долгам, резерва по снижению стоимости активов, с включением разницы в доходы и расходы организации или непосредственно изменяющее величину капитала.
ПБУ 7/98 «События после отчётной даты»
Событием после отчётной даты признаётся факт хозяйственной деятельности, который имел место в период между отчётной датой и датой подписания бухгалтерской отчётности и может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации. Таким событием также признаётся объявление годовых дивидендов. Данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в отчётности с учётом событий после отчётной даты, подтверждающих существовавшие на отчётную дату хозяйственные условия. При этом события после отчётной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учёте заключительными оборотами отчётного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчётности в установленном порядке.
Пример: На 31 декабря отчётного года подлежит отражению дебиторская задолженность покупателей 10 млн. руб. В марте следующего года организация получила информацию о том, что один из дебиторов, который должен организации 4 млн. рублей, признан в феврале банкротом. В данной ситуации организация должна уменьшить сумму дебиторской задолженности на 4 млн.руб. и признать в бухгалтерской отчётности по состоянию на 31 декабря убыток от списания её списания.
ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности»
Совместная деятельность – это деятельность нескольких участников по договору простого товарищества. При организации бухгалтерского учёта товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учёт операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. В иных случаях (без образования товарищества и без отдельного баланса) учёт ведётся в соответствии с ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».
ПБУ 9/99 «Доходы организации»
Доходами считается поступление активов (включая деньги) или погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала (кроме вкладов собственников). Доходами не признаются: поступления НДС, авансы (предварительные оплаты), задатки, залоги, займы, средства принципала по договорам комиссии и агентским договорам. Доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Доходы от обычных видов деятельности иначе называются выручкой (в МСФО обычно используется термин «Продажи» - Sales). Прочие доходы включают: доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование своих активов, прав (если это не является предметом основной деятельности компании); доходы от участия в уставных капиталах других организаций и от совместной деятельности; от продажи основных средств; проценты; штрафы; прибыль прошлых лет, выявленная в прошлые периоды; списание задолженности; переоценка активов, обязательств; другие доходы, не являющиеся предметом основной деятельности компании.
ПБУ 10/99 «Расходы организации»
Расходами организации признаётся уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Не признаётся расходами организации выбытие активов: в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершённого строительства, нематериальных активов и т.п., поскольку это капитальные вложения); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи; выплаты по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.; авансы, задатки в счёт оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; погашение кредитов, займов, полученных организацией. Расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие. Расходы по обычным видам должны группироваться на элементы: материальные затраты, оплата труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию; прочие расходы. В рамках этих элементов предприятие имеет право вводить свою группировку по статьям затрат. Прочие расходы – зеркальное отражение прочих доходов (см. ПБУ 9/99).
Заметим, что термины «расходы» и «затраты» в обиходе часто используются как синонимы. Однако под расходами следует понимать только ту часть затрат, которая соответствует определению расходов в этом ПБУ и отражается в отчёте о финансовых результатах. Стандарт прямо говорит, что к расходам не относятся затраты на приобретение внеоборотных активов.
ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»
Оценочные обязательства – это резервы под будущие вероятные расходы, которые оцениваются экспертным путем. В зависимости от характера таких расходов, резерв начисляют в корреспонденции со счетом учёта активов или со счётом расходов по обычной деятельности. Например, при строительстве шахты создают резерв расходов на её закрытие, снос и рекультивацию земель. Т.е. стоимость шахты увеличивается на будущие затраты по её закрытию, и это увеличение рассматривается как отдельный актив (в активе баланса) и резерв (в пассиве баланса). В дальнейшем этот актив амортизируется наряду с самой шахтой, а при завершении эксплуатации затраты по закрытию шахты (снос зданий, рекультивация земель) будут уменьшать не прибыль, а вышеуказанный резерв.
Для признания оценочного обязательства в компании должен быть план работ и другие подобные документы, которые предметно обосновывают будущие расходы. При этом к оценочным обязательствам нельзя относить предполагаемые убытки от деятельности организации. Если оценочное обязательство имеет срок более 12 мес., то резерв должен быть снижен на дисконт, соответствующий стоимости денег во времени. С другой стороны, он должен переоцениваться на размер инфляции. Таким образом, при наличии долгосрочного оценочного обязательства, в составе прочих расходов очередного отчётного периода должна учитываться разница между полной и дисконтированной стоимостью, относящаяся к данному отчётному периоду, в связи с приближением срока этих затрат. Если же произошёл пересмотр ресурсов объекта (например, увеличились разведанные запасы месторождения), и предполагаемый срок закрытия отдалился по времени, то на дополнительную разницу между полной и дисконтированной стоимостью оценочного обязательства в учёте регистрируется доход. (В МСФО для таких оценочных обязательств используется несколько иной термин – ликвидационные обязательства (ARO, Asset Retirement Obligations). По МСФО такую переоценку следует включать не в прочие доходы или расходы, а в изменение стоимости актива, если выбран вариант учётной политики «по переоценённой стоимости»).
Переоценка оценочных обязательств также производится в связи с изменением прогноза инфляции (способ учёта инфляции должен быть отражен в учётной политике). Так, если прогноз инфляции на предстоящие годы изменился в сторону повышения, то резерв должен быть увеличен в корреспонденции с Прочими расходами по статье Переоценка оценочных обязательств. Стандарт вводит также термин «условное обязательство». Это обязательство, зависящее от наступления каких-либо внешних условий. Условные обязательства в бухучёте не признаются, а раскрываются только в комментариях к отчётности.
Данный стандарт следует использовать и в финансовой модели, так как он позволяет оценить эффективность инвестиций с учётом будущих расходов на ликвидацию производственных активов, что является важным фактором для крупных промышленных предприятий, связанным с терминальной стоимостью.
Пример: Произведена оценка затрат на снос шахты и устранение негативных экологических последствий в 100 млн. руб. в текущих ценах. На эту сумму на начало периода был сформирован актив по статье баланса «Основные средства». При формировании актива предполагалось, что срок службы шахты 10 лет. В отчётном периоде (год) в ОФР начислена амортизация по данному активу 10 млн.руб. Кроме того, получен прогноз инфляции на 10 лет, согласно которому, ежегодный рост цен составит 5%, что даёт переоценку оценочного обязательства в номинальном выражении по формуле:
На разницу 55 млн.руб. в отчётном периоде увеличиваются Прочие расходы. С другой стороны, принимая во внимание, что ставка дисконтирования составляет 10% (по такой ставке компания обычно привлекает кредиты), то оценочное обязательство дисконтируется по формуле:
Соответственно, на разницу 90 млн.руб. увеличиваются Прочие доходы. Общее влияние на прибыль отчётного периода этих статей будет нулевым: -10(амортизация)-55(прочие расходы)+65(дисконтирование)=0.
Очень важно учитывать ликвидационные обязательства в финансовой модели. Если событие ликвидации наступает за пределами срока, на который составлена финансовая модель, то затраты следует включить в расчёт терминальной стоимости.
ФСБУ 6/2020 «Основные средства»
Основное средство – это актив, который предназначен для использования в производственной деятельности в течение нескольких лет и имеет стоимость, превышающую определенный установленный в учётной политике лимит. Особо выделяют в составе основных средств инвестиционную недвижимость, которая предназначена для сдачи в аренду. После признания в учёте по первоначальной стоимости, организация может выбрать способ учёта основного средства по переоценённой стоимости и ежегодно проводить переоценку, чтобы балансовая стоимость приближалась к справедливой (т.е. рыночной). Переоценка отличных от инвестиционной недвижимости основных средств проводится путем пересчёта их первоначальной стоимости и накопленной амортизации таким образом, чтобы остаточная стоимость объекта основных средств равнялась его текущей справедливой стоимости. Допустимым является также способ проведения переоценки основных средств, при котором сначала первоначальная стоимость объекта основных средств уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему на дату переоценки, а затем полученная сумма пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной текущей справедливой стоимости этого объекта основных средств (с учётом фактического износа).
Увеличение стоимости в результате переоценки относят в Прочий совокупный доход (статья «Добавочный капитал», без отнесения в Прибыли/убытки), а снижение – в Прибыли/убытки (т.е., применяется консервативный подход). Но если за счёт прошлой положительной переоценки образовался резерв по статье «Добавочный капитал», то новая (негативная) переоценка сначала снижет этот резерв, и только после его обнуления попадает в Прибыли/убытки. Одинаковая учётная политика должна применяться к однотипным основным средствам. Инвестиционная недвижимость, учитываемая по переоценённой стоимости, не подлежит амортизации. Также не амортизируется земля. Амортизация может начисляться линейным методом, пропорционально количеству произведенной с помощью основного средства продукции или методом снижаемого остатка. (Обычно основные средства учитываются по первоначальной стоимости и амортизируются линейным методом). Основные средства тестируются на обесценение по МСФО. (На практике переоценку обычно проводят компании на основании отчётов профессиональных оценщиков и в отношении объектов недвижимости).
Для финансовой модели проекта, связанного с созданием и последующей эксплуатацией коммерческой недвижимости очень важно учесть положения, связанные с переоценкой. В частности, переоценка до справедливой стоимости должны быть включена в терминальную стоимость.
ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»
До получения статуса основного средства актив, находящийся на стадии создания или приобретения, классифицируется как капитальные вложения (счета 07 и 08 Плана счетов). Переход в статус основного средства оформляется актом ввода в эксплуатацию. После этой даты начинают начислять амортизацию. Капитальные вложения могут обесцениваться, но не амортизируются. В состав капитальных вложений включают все затраты на создание основных средств, в том числе: проценты по кредитам, полученным для их создания; зарплату персонала организации, который принимал участие в их создании; амортизацию основных средств, которые использовались для создания новых основных средств и т.д. Строительство хозяйственным способом – это строительство, которое выполняет сама организация для себя (т.е. без подрядчиков).
Не включаются в капитальные вложения затраты на ремонт. Ремонт – это поддержание работоспособности, который следует отличать от модернизации – т.е. работ по существенному улучшению производительности. (Также используют понятия «текущий ремонт» и «капитальный ремонт»). Затраты на текущий ремонт относят в расходы (см. ПБУ 10/99). Организация проверяет капитальные вложения на обесценение и учитывает изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".
ФСБУ 5/2019 «Запасы»
Запасами считаются предметы (активы), которые потребляются или перерабатываются в рамках обычного производственного цикла (до 12 месяцев): сырье, материалы, топливо, инструменты, товары, затраты на оплату труда, услуги подрядчиков, амортизация, налоги и т.д., овеществленные в виде незавершенного производства, полуфабрикатов или готовой продукции на складах предприятия. Также запасами могут считаться объекты недвижимости, если компания в рамках своей обычной деятельности создает и продает недвижимость (например, жилые дома).
В балансовую стоимость запасов включает все расходы на их приобретение и переработку. Прямые и косвенные расходы относят на себестоимость незавершенного производства и готовой продукции, если они прямо относятся к производству продукции, при этом косвенные расходы распределяются между видами продукции каким-либо разумным способом, установленным в учётной политике. После первоначального признания в учёте запасы оцениваются по наименьшей стоимости – фактической или чистой. Чистая стоимость – это рыночная стоимость, по которой предприятие могло бы их реализовать. Если чистая стоимость меньше фактической, то разница признаётся обесценением и списывается на затраты в корреспонденции с резервом, который обнуляется при выбытии соответствующих запасов (эти проводки могут осуществляться в корреспонденции со статьями «Добавочный капитал» или «Нераспределенная прибыль»). При отпуске запасов в производство выбирают наиболее подходящий из трех допустимых способов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; метод FIFO (first in – first out), когда первые по времени приобретенные единицы запасов первыми же и списываются в производство. Также существует такой способ, как плановая (нормативная) себестоимость: при списании запасов в производство их стоимость учитывается по нормативу, а по окончании периода оценивают разницу между фактической и плановой стоимостью и списывают её на себестоимость по статье «Корректировка нормативной стоимости запасов».
ПБУ 3/2006 «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»
Активы и обязательства, доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу на дату операции (В РФ это курс, который на ежедневной основе устанавливает Центральный Банк и публикует на своём сайте cbr.ru). Для составления бухгалтерской отчётности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, и в дальнейшем, при изменении курса, не пересчитываются. Но если для пересчёта выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчёт производится по такому курсу. (Например, если в договоре займа указано, что заем выражен в валюте по определенному курсу, то в отчётности он отражается в рублях по этому курсу вне зависимости от того, какой курс является официальным.) Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы. Курсовая разница, связанная с расчётами по вкладам в капитал, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.
Пересчёт стоимости денег в кассе и на банковских счетах, денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчётах, включая расчёты по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), не предъявленной к оплате начисленной выручки, превышающей сумму полученного аванса (предварительной оплаты), выраженной в иностранной валюте, должен производиться сначала на дату совершения операции, а потом - на отчётную дату. Пересчёт стоимости денег в кассе и на банковских счетах, выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.
ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды»
Аренда бывает операционная и финансовая (лизинг). В первом случае предмет аренды не переходит в собственность арендатора по окончании договора, и арендатор начисляет и выплачивает платежи, установленные договором. В случае с лизингом лизингополучателю переходит право собственности на предмет аренды в последнем периоде договора. Второй случай гораздо сложнее: арендатор оплачивает предмет лизинга в рассрочку, но за это право он платит проценты. Вследствие этого сумма арендных платежей оказывается больше, чем справедливая (рыночная) стоимость предмета лизинга. Также, как и МСФО, данный стандарт требует разделять обязательство на справедливую стоимость предмета аренды и проценты, причём такое разделение не зависит от условий договора аренды. Каждый платеж должен расчётным путём делиться на «тело» и проценты, причём в начале проценты максимальны, а по мере приближения к финалу, их доля сокращается в связи с уменьшением и основной суммы долга в части справедливой стоимости. Процентная ставка определяется путём подбора так, чтобы к концу срока договора аренды сумма процентов, начисленных за все периоды, была бы равна разнице между общей стоимостью договора аренды и справедливой стоимостью предмета аренды. Как это сделать, будет показано в Главе 8.
Арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом в составе основных средств с одновременным признанием обязательства по аренде. Но если срок аренды меньше 12 месяцев, или стоимость предмета аренды меньше 300 тыс. рублей, или арендатор применяет упрощенную систему учёта, то арендные платежи учитываются как операционные расходы без постановки на баланс права пользования активом. Право пользования активом признаётся по фактической стоимости, включая: а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде; б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты; в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях; г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.
Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведённой стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки. Приведённая стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведённая стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой (т.е. рыночной) стоимости предмета аренды.
Рассмотрим эти положения на конкретном примере со стороны арендатора. Допустим, справедливая стоимость предмета аренды 100 рублей, а общая стоимость по договору аренды 140 рублей, и при этом срок аренды 2 года. Ставка дисконтирования, которая «приводит» общую стоимость к рыночной за 2 года аренды будет рассчитана путём подбора такой ставки дисконтирования, которая даст в конце срока аренды общую сумму процентов за два года, равную 140-100=40 (см. Таб.5.1).
| 1 год | 2 год | Итого | |
|---|---|---|---|
| Арендные платежи | 70 | 70 | 140 |
| Справедливая (рыночная) стоимость предмета аренды | 100 | 100 | |
| Ставка дисконтирования, определённая путём подбора, и приводящая справедливую стоимость к сумме арендных платежей | 26% | 26% | |
| Распределение процентов по годам | 25,69 | 14,31 | 40 |
| Разница между суммой арендного платежа и процентами, относящаяся к погашению справедливой стоимости | 44,31 | 55,69 | 100 |
| Остаток справедливой стоимости на конец периода (на этот остаток начисляются проценты следующего периода) | 55,69 | 0,00 |
В случае, если ставка дисконтирования не может быть определена на основе справедливой стоимости (например, отсутствует информация о рыночной стоимости), то применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды. Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются (земля или инвестиционные активы). В нашем примере годовая амортизация была бы 100:2года=50.
Величина начисляемых процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки, определенной в соответствии с пунктом 15 настоящего Стандарта. В нашем примере база для начисления процентов за первый год – 100, за второй – 55,69. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчётных дат. В данном примере проценты за 1 год составляют 25,69, за второй – 14,31.
На стороне арендодателя учёт ведётся по следующим правилам: Объекты аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учёта операционной аренды, если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. Если основные риски на стороне арендатора, то арендодатель классифицирует предмет аренды как инвестиционное имущество в размере справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды («чистая стоимость»). Также определяется «валовая стоимость» инвестиции в аренду, как сумма причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды. В нашем примере арендодатель должен: а) классифицировать предмет аренды как инвестиции в аренду в размере 100; признать выручку в размере 100 в первом периоде вместе с дебиторской задолженностью арендополучателя. В дальнейшем, при получении платежей за аренду, дебиторская задолженность будет сокращаться, инвестиция в аренду будет постепенно уменьшатся на часть, относящуюся к справедливой стоимости (44,31 и 55,69) и списываться в расходы, а остальная часть платежей будет рассматриваться как проценты к получению).
ПБУ 13/2000 «Учёт государственной помощи»
Бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учёте как возникновение целевого финансирования (сч 86 «Целевое финансирование») в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности (сч 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»). По мере фактического получения средств, соответствующие суммы, с одной стороны, уменьшают задолженность (сч 76) и увеличивают счета учёта денежных средств, капитальных вложений и т.п. (сч 51 и др. – в зависимости от формы государственной помощи), и, с другой стороны, списываются со счёта целевого финансирования (сч 86) как увеличение финансовых результатов организации по отчёту о финансовых результатах (например, по статье «Целевое финансирование» в составе Прочих расходов).
Целевое финансирование, полученное для создания внеоборотных активов, учитывается при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию в качестве доходов будущих периодов. По мере использования таких активов, целевое финансирование списывается в расходы через амортизацию. Целевое финансирование, полученное для пополнения запасов, признаётся в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учёту таких запасов и относится на доходы отчётного периода при отпуске запасов в производство продукции.
ПБУ 2/2008 «Учёт договоров строительного подряда»
Бухгалтерский учёт доходов, расходов и финансовых результатов ведётся отдельно по каждому строительному объекту (в терминологии ПБУ, строительный объект – это «договор»). Выручка по «договору» корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена. Расходами по договору являются расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору); часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору); расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).
Не связанные непосредственно с исполнением договора доходы, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся: доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора; доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.
Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчётов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно. Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.
Выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат на отчётную дату может быть достоверно определен. Способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчётную дату и признаются в отчёте о финансовых результатах в тех же отчётных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчётный период невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признаётся в отчёте о финансовых результатах в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчётный период считаются возможными к возмещению. Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчётного периода.
Для признания выручки по договору и расходов по договору способом «по мере готовности» организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчётную дату: по доле выполненного на отчётную дату объема работ в общем объеме работ по договору; по доле понесенных на отчётную дату расходов в расчётной величине общих расходов по договору. На практике выручка в строительстве признаётся на основании так называемых актов по форме КС-1 и КС-2, после подтверждения объёма выполненных работ по смете строительства.
ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций»
Наряду с ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды», этот стандарт также является наиболее сложным. Его содержание и практическое применение подробно излагается в Главе 6. Здесь отметим только, что ПБУ рассматривает налог на прибыль как совокупность отложенных налоговых активов и обязательств, текущего налога и условного дохода (расхода) налога на прибыль. В отчёте о финансовых результатах эти статьи находятся между статьями «Прибыль (убыток) до налогообложения» и «Чистая прибыль (убыток)».
ПБУ 24/2011 «Учёт затрат на освоение природных ресурсов»
Стандарт действует в отношении пользователей недр, которые осуществляют затраты на поиск и оценку полезных ископаемых. После установления коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых в отношении геолого-разведочных работ данный стандарт не применяется.
Поисковые затраты относятся к внеоборотным активам. К материальным поисковым активам относятся используемые в процессе поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых: а) сооружения (система трубопроводов и т.д.); б) оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т.д.); в) транспортные средства. К нематериальным поисковым активам относятся: а) лицензия на выполнение работ по поиску, оценке и разведке месторождений; б) информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований; в) результаты разведочного бурения; г) результаты отбора образцов; д) иная геологическая информация о недрах; е) оценка коммерческой целесообразности добычи.
Организация должна проводить на каждую отчётную дату анализ наличия обстоятельств, указывающих на возможное обесценение поисковых активов (далее - признаки обесценения). При наличии признаков обесценения организация должна проводить проверку поисковых активов на обесценение и учитывать изменение стоимости поисковых активов вследствие обесценения в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых".
При подтверждении коммерческой целесообразности добычи организация должна осуществить следующие последовательные действия: а) провести проверку признанных поисковых активов на обесценение; б) перевести поисковые активы в состав основных средств, нематериальных или иных активов по остаточной стоимости (фактическим затратам с учётом осуществленных переоценок за вычетом накопленных амортизации и обесценения); в) прекратить признание последующих затрат на данном участке недр в качестве поисковых активов. Материальные поисковые активы, как правило, переводятся в состав основных средств, нематериальные поисковые активы - в состав нематериальных активов организации.
ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»
Нематериальные активы – это результаты интеллектуального труда, которые используются деятельности организации более года и могут быть отделены от других активов. Примеры: компьютерная программа, кинофильм, база данных, маркетинговый отчёт, технический проект, полезная модель. Гудвил самой компании не является таким объектом. Гудвил приобретенной компании является нематериальным активом, так как может быть оценен в результате сделки.
Торговые марки, титульные данные, издательские права, клиентские базы и аналогичные по существу статьи, созданные самой организацией, не являются нематериальными активами. А права (в том числе неисключительные), приобретенные по лицензионному соглашению на программное обеспечение, подлежат отражению в качестве нематериальных активов. До принятия этого ФСБУ было наоборот: торговые марки считались нематериальными активами, а лицензии – нет (их учитывали на сч 97 «Расходы будущих периодов» и постепенно списывали на затраты).
После первоначального признания в учёте по фактической стоимости приобретения, нематериальные активы могут переоцениваться. Переоценка объектов нематериальных активов проводится путем пересчёта их первоначальной стоимости и накопленной амортизации таким образом, чтобы остаточная балансовая стоимость объекта нематериальных активов после переоценки равнялась его справедливой стоимости. Допустимым является также способ проведения переоценки объектов нематериальных активов, при котором сначала первоначальная стоимость объекта нематериальных активов уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему до даты переоценки, а затем полученная сумма пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта нематериальных активов.
ФСБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений»
К финансовым вложениям организации относятся ценные бумаги, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости (т.е. по цене приобретения), а вклады в капитал – по оценочной стоимости. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчётности на конец отчётного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчётную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. По долговым ценным бумагам, рыночная стоимость которых не может быть определена, разрешается относить равномерно, по мере получения причитающегося по ним дохода, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов). Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчётную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты в составе прочих доходов или расходов в корреспонденции со счётом финансовых вложений.
В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учётной стоимостью и расчётной стоимостью таких финансовых вложений. Коммерческая организация образует указанный резерв за счёт финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).
ПБУ 15/2008 «Учёт расходов по займам и кредитам»
Самое важное в этом стандарте, пожалуй, то, что при создании внеоборотных активов (например, недвижимости) за счёт займов и кредитов, проценты относят не в затраты отчётного периода, а на увеличение стоимости актива (капитализация процентов). Таким образом, в учётной политике необходимо описать способ распределения процентов, если заемные средства используются частично для финансирования операционной и частично − для инвестиций во внеоборотные активы.
Заметим, что кредиты от займов отличаются тем, что их выдают финансовые организации – банки, а займы выдают другие юридические и физические лица. Люди, не обладающие достаточной финансовой грамотностью, часто используют эти термины как синонимы.
ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация»
Стандарт устанавливает требование проводить инвентаризацию (т.е. проверку соответствия данных в учёте реальному наличию материальных ценностей или обязательств) при составлении годовой отчётности и в некоторых других случаях.
Знание РСБУ позволяет лучше понимать содержание отчётности и корректно планировать её в финансовой модели. Без этого сравнение плана с фактом будет затруднительно. Например, если лизинг в финансовой модели будет запланирован по сумме платежей без разбивки на справедливую стоимость и проценты, то невозможно будет сопоставить статью «Проценты» из ОФР финансовой модели с аналогичной статьёй бухгалтерской отчётности и разобраться в отклонениях.
Стандарты бухучёта вводят основную классификацию операций, которая используется при составлении отчётности (основные средства, финансовые вложения, доходы, затраты и т.п.), способы их оценки (первоначальная стоимость, справедливая стоимость, переоценка, метод средней и т.п.) и требования к раскрытию информации в отчётности или примечаниях к ней. Кроме того, ряд стандартов описывают основные учётные процессы (формирование отчётности, документооборот, инвентаризация и т.д.). Если финансовая модель создается по принципам, отличающимся от этих требований, то ценность такой финансовой модели окажется довольно сомнительной. Маловероятно, что для оценки выполнения плана организация будет вести параллельный учёт наряду с обязательным регламентным. Вот почему очень важно добиться максимального сближения финансовой модели с учётной политикой организации для целей бухучёта. Рекомендуется также внедрить такую систему управленческого учёта в рамках бухучёта, которая позволит анализировать показатели отчётности и формировать на основе этого анализа новые прогнозы, бюджеты, обновлять финансовую модель с минимальными трудозатратами и достаточно быстро.